CPA既是查账师，也是研究员

　　对于审计失职和通宵审计的问题，一个有力的抗辩是，大忙季难免有遗漏，大忙季不加班怎么办？实际上，这只是一个借口，是形式审计具体表现。审计最重要是什么？了解客户和风险评估，这个工作要等到结账后才能做吗？不，审计功夫在账外，大量审计工作是在账外完成的，如果审计主要是依赖账册完成的，那么这种审计就是一种形式审计。风险导向审计下，CPA既是查账师，也是研究员。

　　CPA既是查账师，也是研究员

　　――风险导向使审计再无忙季与闲季之分

　　飞草

　　一、审计其实没有忙季与闲季之分

　　对于审计失职和通宵审计的问题，一个有力的抗辩是，大忙季难免有遗漏，大忙季不加班怎么办？实际上，这只是一个借口，是形式审计具体表现。审计最重要是什么？了解客户和风险评估，这个工作要等到结账后才能做吗？不，审计功夫在账户，大量审计工作是在账外完成的，如果审计主要是依赖账册完成的，那么这种审计就是一种形式审计。风险导向审计下，CPA既是查账师，也是研究员。

　　为了均衡审计工作量，我们现在也有期中与期末审计之分，每年十月份过去之后就开始预审了，可预审的内容与期末审计的内容有实质性差异吗？教科书上说，期中审计重点是控制测试，当然也有双重目的的测试（包括控制测试、交易测试），可是笔者认为，期中审计重点是了解客户、风险评估及分析性复核，而不是控制测试，笔者一直对控制测试的效用感到怀疑。

　　每年1－4月份重点当然是余额测试，而5－12月份还有更多的审计工作要作，余额测试意味着审计已进入尾声了，或者是扫尾了。但看看我们的CPA，把所有的工作都放在1－4月份，不加班行吗？不通宵审计行吗？其实会计年度根本也没必要灵活，只是我们的审计方法不科学，才导致CPA行业出现明显的忙季和闲季之分。笔者认为，1－4月份、11－12月份CPA是查账师，5－10月份CPA是研究员，风险导向审计讲究自上而下与自下上相结合，查账师工作就是自下而上（从结果到过程），而研究员工作就是自上而下（从过程到结果），前者从账册入手，后者从业务入手。

　　笔者强烈建议在修订的《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中要求CPA在了解客户、初步风险评估之后，要写出一份有相当份量的客户研究报告，包括客户所在的行业分析及客户的战略、业务、绩效分析等，并强制性规定要使用标杆分析法对客户的业绩进行分析，形成合理预期，得出客户经营风险、重大错报风险结论，并确定审计策略。以客户研究报告代替审计计划。如果审计计划不是基于充分了解客户并进行恰当的风险评估基础上，这个审计就是不合格的。这份研究报告要达到专业研究员的水平，也就是5－10月份CPA重点工作是在对客户进行内外调研的基础上写出一份高质量的研究报告，这份研究报告不是用来作投资的，而是侧重于客户的经营风险和重大错报风险分析。比如东方电子审计师必须在充分了解配电自动化这个市场基础上，找到可比的同类企业进行标杆分析，东方电子报价最低、而人工成本最高，如果发现这样的一个事实，则东方电子远远超过同行水平的50%高毛利就是引起会计师的关注了（调整后只剩下15%）。当然这需要会计师向外界购买一些数据和研究报告，如果涉及海外客户和市场，还得向国外公司购买资信报告和调研报告，我强烈建议合金投资和新疆屯河的会计师要向邓白氏购买德隆在海外主要客户及主要实体（包括那个花了8000万元美元买的叫什么毛驴公司和那个创造出口神话的MAT公司）资信报告，我一直强烈怀疑德隆的海外客户和海外实体有欺诈之嫌，就象银广夏那个的德国诚信公司一样，可能都是骗子公司。

　　二、风险导向审计重心前移，真正体现“审计功夫在账外”

　　笔者认为风险导向审计的最大特点就是审计重心前移，交易和余额测试不再是审计的绝对重心，而了

　　解客户及风险评估成为与审计测试并驾并驱的审计重点，甚至在某些高风险审计客户上，了解客户与风险评估成为重中之重。笔者在此强调，审计测试为审计意见获取直接证据，而风险评估为审计意见获取间接证据，所以两者不可偏颇，对于各类重大交易、重要账户余额和重要披露仍要进行详细的审计测试。

　　风险导向审计的另一大特点是审计范围扩大，由主要依据账册到主要依赖对客户内外环境包括内控的调研上，由于审计重心向风险评估转移，风险评估是客户置于广阔经济网络中相互联系一个复杂网络，会计师必须充分了解客户整体企业经营环境，并由此出发评估客户的经营风险及审计风险，会计师因此必须从外部取得大量的外部证据来取得风险评估的恰当性；为什么媒体能一而再、再而三比会计师先行一步发现企业造假呢？记者无法取得企业账册，记者更多从外围入手，从外部证据取得突破。账册（包括凭证、账本、报表）主要是内部证据，可信性较低，尤其是当前中国这样的一个会计环境下，所以会计师审计更多要从外围寻找突破。这就是审计功夫在账外。

　　笔者曾在一年多以前写过一篇小文：《审计功夫在账外》，现部分引用：

　　这次在工作底稿里，有一个对客户生产能力和销售规模的测试，要求客户生产部门提供生产能力依据、财务部门提供收入规模依据，这是2002年版新增加的，笔者想，测试客户生产规模及收入规模的原因可能是吸取银广夏审计失败的教训，银广夏造假，事后查明有三个不可能：不可能的技术、不可能的产量和不可能的价格。笔者根据底稿要求，对其生产能力和收入规模作了测试，主要的依据是国家下达的配额生产指标（我在网上搜索到，客户也提供了复印件），既然国家权威部门都认定他有这么高的生产能力，我不可能怀疑他的生产能力达不到5万吨规模。但是笔者对X113的销售价格及进料价格仍抱怀疑态度，只是我又无法证实或排除这种怀疑，我怀疑它涉嫌走私 （日本及台湾等周边国家已经禁止生产这些产品，但由于这些产品价格与替代品相关甚远，市场对这些产品还是有很大需求，台湾报纸称全球走私额一年近2亿美元），所以它才有这么高的毛利率，但是我没有证据，没有证据按刑法是“存疑不起诉”，会计师对存疑的东西又该如何处理？

　　以前，笔者看到一些审计人员写得一手好字（包括金额），工作底稿做得很清楚，就羡慕不已，因为我的金额总是写得不象一个会计人员所写，当时认为字写好了是工作底稿好的主要标志之一。但是，现在想来，工作底稿质量高低，字迹清楚可能不是主要的，主要的是审计内容和审计思路。以前看一些会计查账，拚命抄账，明细科目余额一个一个抄，期初数、本期发生额、期末余额，一个都不少；担查凭证时，一笔笔会计分录抄，附件也一张张记，抄这些余额、发生额、会计分录、附件名称占用了审计人员大量时间，其实，这里面有多少工作可以借助“复制、粘贴”完成？但有些审计人员为何还是要抄？

　　银广夏审计失败在于审计人员不了解客户的生产、技术、市场及内控，笔者在这一次审计中也深深体会到审计人员的无奈，我不懂这家化工企业的生产流程，无法通过原材料投入测算产成品数量，产成品数量无法测算，我无法倒轧销售数量，销售数量算不出来，销售成本我也不知道，银广夏审计失败的一个指控的是客户如果真得有生产那么多东西，不可能只有40多万元的水电费，可是我也不知道这家化工厂生产5万吨的产品需要多少水电费；我不懂技术，不知道为何淘汰产品的毛利率反而大大高于替代品的毛利率，为什么同类产品，X22只是微利，而X123却是暴利；我不懂市场，我不知道X123进料成本和销售单价，通过GOOGLE搜索，也搜索不到。

　　由于没有对其内控进行测评，我至今不知道X公司销售过程，销售科小姝对我说，产品出入凭证只是开票的依据，不是出库单；那么小姝开产品出入凭证依据又是怎么，小姝后来开出提货单依据又是怎么，这些问题我都还没搞清楚，审计就结束了，当然我只是一名实习生，有很多还需要学习。

　　再回到银广夏，《银广夏陷井》一文作者凌华微本身也不是一位萃取专家，她也不懂萃取技术、生产和市场，但是她通过同业调查、专家调查及海关调查，这些调查证据形成了一个证据链，这个证据链指控银广夏涉嫌巨额的虚增出口销售有充分的证据力。记者的调查手法会计师可以运用吗？笔者认为，有很多是可以借鉴的，《利用专家工作》是极其重要的审计手法，我们不懂生产、不懂销售、不懂技术，但可以运用专家工作，而且记者对专家的调查是无偿的，而我们是有偿的，如访问该行业的技术或销售专业人士，给予每小时10元至1000元不等的报酬，并有可能请专家出具书面意见，我想，只要有钱，专业人士还是愿意配合的。当然，找到对口专业人士花的时间可能比支付专家的报酬还要高。而且不管怎么说，聘请专家会大大提高的审计的直接成本，但很多会计师之所以存疑不请专家，表面理由是居于审计成本的考虑，但更担心的是专家证言对其正面的审计结论不利，这不是自找苦吃吗？记者希望得到负面的答复，但会计师害怕负面的答复，假设银广夏会计师咨询了相关专家，专家称天津广夏萃取产品毛利不可能那么高，这对其无保留意见的出具是非常不利的，会计师可能会选择性保留一些专家证言，把一些有利的证言作为工作底稿附上去，而把不利的证言隐掉，因为不利的证言直接影响到二审、三审的判断，可能给项目负责人带来麻烦。安然出事后，安达信销毁部分审计工作底稿，估计也有这方面的因素，假设安达信已经怀疑安然涉嫌财务舞弊，这些情况已记录在工作底稿上，现在安然出事了，首先要把这些不利底稿毁掉，最后最多只是“重大过失”，而不是“故意”——明知可能涉嫌重大舞弊而不予指明。当前，国内会计师对利用专家工作不积极可能也有这方面的考虑，造成大量的存疑但还是出具了无保留意见的情况发生。因为有些事项，会计师受到能力的限制，他根本就不知道怎么去核实，如本案中的存货盘点。会计师也明明知道仅仅凭现在收集的审计证据是不够支持无保留意见的审计结论，但仍以“未发现异常”为由或“发现异常，但能合理解释”为由排除了客户舞弊的怀疑。

　　笔者做过很多上市公司财务异常分析，总觉得一个缺陷就是背景挖得不够深，如客户的行业背景、产品市场等，直接将客户的财务数据作纵向和横向分析，总觉得在方法上就存在问题，如高毛利现象，一些优秀企业的标志就是高毛利，你不能认为它毛利高它就有可能作假。同样的一个企业，由两个人经营，甲可能赚得盆满钵满，而乙就亏得一塌糊涂。我在想，以后做分析，还做要对公司的背景作更深入的分析，深入了解客户所处的行业背景、客户产品的营销策略、客户的竞争优势和劣势，在此基础上对客户毛利作出总体判断，并作同业对比及纵向对比，这样，可能才更有价值，判断也更准确。而目前，一些会计师对一个客户审计了多年，但还是对客户的生产经营特点不了解，不知道这种设备是用来干什么、哪个设备又是用来干什么，会计师不是万金油，怎么都懂，但我们有个经验，做完一家上市公司分析之后，基本上对这家公司所处的行业有基本的了解，签字会计师更应该对客户的技术、市场、产品、内控有深入的了解，这些了解靠沟通、靠搜索、靠咨询、靠专业文献获取，更多的是从会计资料以外获取，而不是会计资料内部，审计的功夫就体现到会计师对客户业务的了解上，了解越深入，审计功夫越到家。审计不是一项纯粹的技术，它主要是一种专业判断，而这种专业判断是基于丰富的行业知识和客户知识基础上。会计师在淡季时应多学习一些客户涉及的专业知识，了解客户产品所涉及的市场行情，而不是学了一些新准则、新制度就可以了，我认为，审计的过程就是专业判断的过程，而不是抄账的过程，审计功夫体现在专业判断能力上，而这种专业判断能力需要强大的专业知识，审计师不是行业专家，但他对客户处处的行业很了解，他是半个行业专家，他对客户的内控、生产、技术、产品、市场很了解，审计功夫就体现在这里！

　　此次在德隆系质疑研究中，我们两位网友对天山股份和湘火炬的分析相对就比较到位，笔者建议网友们可以去看看对天山股份和湘火炬的质疑，明白什么叫“了解客户”，当然这与正宗的研究报告相比，还是有相当大的差距。每个会计师都要掌握审计情报搜集方法及分析方法，要在足够的审计情报基础上对审计情报展开有效的分析，其中最主要分析方法就是标杆分析法，当然还有其它一大堆方法，如价值链分析法、SWOT分析法以及波士顿距阵法等等。

　　三、个性化审计程序——审计程序的标准化并不意味着审计程序形式化

　　此次修订的审计风险准则还有一个重要准则是《对评估的重大错报风险实施的审计程序》（与《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》构成现代风险导向审计两个最主要准则），这里涉及一个话题就是“审计程序标准化”问题，笔者认为风险导向审计重要特点是审计测试程序个性化：传统审计程序标准化，这种标准化审计程序存大很大问题，一是不能对症下药，没有贯彻风险导向审计思想；二是客户的预期，由于很多客户的财务人员都是会计师出身，或者系统学习过审计，或者长期有与会计师打交道的经验，这使会计师无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，美国新舞弊审计准则已要求会计师对可能重大的重大错报采用出其不意的审计程序，如盘点存货时，不通知客户，抽查时，就象小金额的；美国新审计风险准则（征求意见稿）已要求会计师对风险特别显著的领域采用非常规审计程序。审计测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。会计师不再是流水线上的工人，非常机械重复日复一复的机械性工作，对审计项目经理是这样，对审计助理人员也是这样。但就此问题，笔者曾经与网友有过一场争论，网友最大的担心是：没有规矩，不成方圆。中注协年检时怎么判断你是否尽责，笔者认为这倒不是一个问题，这个正反映了注协检查的形式主义。我觉得这位在四大技术部门的网友说得也很有道理：

　　――笔者：审计程序标准化使审计失去效果？

　　笔者年前写了一个帖子《审计功夫在账外》，强调审计过程中基于行业和客户专业知识基础上进行专业判断的重要性，有位网友对此提出了不同看法，大意是依赖专业判断形成的工作底稿的可复核性较差，且可复制性更差，他认为，可复制性的含义就是审计程序的标准化，他一直认为我们国内的事务所的个别项目的执业质量要比4大的要高，但4大的长处在与能对大量的项目保持相似的执业水准，这是国内所无法做到的。这其中的关键就在于审计程序的标准化。4大有一套完善的标准审计程序，他可以使许多完全没有专业基础的学生也能完成审计工作。他认为，诚然，审计是一项很需要专业判断（实际上就是经验）的工作，但从事务所的质量控制来看，标准化的工作才是事务所业务发展的保证。

　　笔者不同意其观点，认为审计程序标准化导致的机械化使既定的审计程序失去效率，也就是很多审计程序走过场，或显得极其无效率，如一些小科目的测试，所占金额不大，发生错弊概率很小，即使全部发生差错，金额也无足轻重，但按审计程序却要进行“麻雀虽小，五脏俱全”的审计；而对一些大科目，可能严重影响到当期损益的科目，分配的时间与小科目一样多。最为致命的是，客户早就知道会计师的审计程序，也知道会计师需要那些数据和资料，在会计师来之前，一切都已准备好了，结果很多数据和资料都是伪造、变造，提供不了的资料或自相矛盾的资料，早已想好了借口，会计师面对异常的解释也认为是合理的。其实，有时，只要再深入一步，客户的慌言就不攻自破，只是审计程序的标准化限制了审计人员的临场发挥，使审计变成机构的对账。

　　《阿伦斯审计学》第8版介绍了一个这样的案例，一位助理人员负责软件开发资本化审计，按照美国会计准则，只有技术上已经可行并完成工具模型测试证实之后，与其相关的开发成本才能资本化。项目负责人设计了一个测试开发成本资本化程序，对于已资本化的工资成本是否达到了技术可行性标准，要向客户财务负责人询问。客户财务负责人证实已资本化的成本已达到了可行性标准，该助理人员认识到管理层声明是一项证明力较弱的审计证据，于是找到工程师询问，工程师称已经完成了一个模型但还没有测试，也就是还不能资本化。当助理人员有点骄傲将发现的事实告诉给项目负责人，项目负责人却说了这样的一段话：

　　“听着，我已经告诉你去和财务负责人谈，你不应该做未被告知的程序。现在，你应该将这张底稿毁掉，而且不要记录已浪费的时间，我们承受着很大的压力，我们不能对没必要的程序收费，财务负责人知道自己说了些什么，关于软件开发资本化没有任何问题，他们正在对外销售产品的事实表明技术可行性已经达到”

　　后来该助理人员将情况反映给合伙人，合伙人认为项目负责人是一位优秀的审计师，而且看问题要比只是助得人员的她深远得多，她应该多向他学习。

　　第2年秋天，SEC调查了该客户，发现其软件开发成本过高资本化问题，最终，SEC对客户和会计师作了处罚。

　　当然，上述例子所涉及的审计程序设计本身就存在缺陷，向财务负责人而不是工程师询证软件开发的程度，而事实上，我们在建筑、房地产审计时以及工业在制品完工程度测试时，有几位是向工程师而不是财务人员询证？当审计程序本身设计就不适合实际情况时，标准化的审计程序显得更无效率。

　　但审计不能随意，要遵循公认的审计准则。如果不遵循公认审计准则执业，这可能会导致另外一种结果，其实你审计已经很到位了，但你遗漏了审计准则规定的审计程序，你可能面临处罚和诉讼。例如，对库存现金的盘点，就几块钱，要盘点还要倒轧，就省略了。可事后发现，该客户存在严重的虚增资产行为，当然不是库存现金科目，而是银行存款，这时，会计师是否可以免责呢？就象今天，银广夏和东方电子的会计师被指控没有亲自函证，可是东方电子的银行存款及应收账款可能是真实的，也就是说，即使亲自函证可能也无法发现东方电子将炒股所得粉饰为主营所得。但很显然，媒体与公安认为会计师是否有过失的，而不管这种过失与审计失败是否有直接的联系。

　　耐人反思的是，银广夏和东方电子事件发生后，都引起了业界对独立审计准则作用的质疑，认为，即使完全遵行现行审计准则，也不能查出类似银广夏、东方电子的一条龙造假案（原始凭证失真，产供销过程全造假，东方电子虚构收入有资金流配合，银广夏部分虚构收入也有资产流配合）。

　　会计职业界最大的挑战是面对原始单据造假，如果进行真实性审计？笔者认为，既是原始单据作假，审计的重点就在账外。因为账内的数据和资料都在根据原始单据生成的，所以，在这种情况下，凭证的抽查可能显得没有多大价值，依赖专业判断采用分析性复核等方法核实原始单据的真伪成了关健，我们要查证的供货发票开票方是真实的并有真实的物流，销货发票受票方也是真实的并有真实的物流，对供销客户真实身份的核实以及对实物的来龙去脉需要寄予更多的关注。此外，更注重第三方的调查，包括税务、工商、海关、保险、银行、外管、专家等，我们侦查原始单据造假的最主要口号应是“外部证据多多益善”。

　　――tlj365：审计程序的标准化并不意味着审计程序形式化

　　我对审计程序的标准化的理解与你不同。审计程序的标准化并不意味着所有的科目或所有的企业执行相同的审计程序。恰恰相反，标准的审计程序是指程序上的标准，但在实施特定的审计工作时都不同。

　　举例来讲，在审计计划阶段，我们会评估公司和各科目的风险。同时也会象飞草兄那样作一个分析性复核。所有的这些工作（占整个审计工作总量的40％以上）都为了一个目的：发现风险，将工作的重点和审计人员的精力集中到这些重点的审计领域。

　　我并不是反对象飞草兄那样执行审计程序，我只是希望在决定做这些审计工作时有一个标准的程序。简单说，同样的情况，所有人应该做的程序是一样的。而现在，飞草兄今年这样做，下一年，换了一个人，是否也会这样做？或者，今年如果不是飞草而是另外的人，会不会采用与飞草兄同样的审计程序呢？对于事务所的质量控制来说，将审计质量的保障寄希望于每个审计人员的高素质和高道德的话是不太现实的。

　　就《阿伦斯审计学》中的案例，其实并不意味着程序的失败，恰恰相反，在标准的审计程序中，对类似问题应该向工程技术人员求证，必要时还应向独立的专家询证。这个案例其实是反映了审计人员在取证时的导向性问题。这是另外一个大题目，有空和飞草兄再交流。

　　一直以来，我对飞草兄都很欣赏和敬仰，写那个回复，只是觉得飞草兄不仅仅只拘泥于局部的审计程序，而应将视野放到对整个审计项目乃至事务所的角度来考察。